對審計招標制的若干思考

    ［提要］審計招標制，是企業(yè)以招標方式選擇會計師事務所的一種項目管理制度，其主要目的是解決企業(yè)審計中不正常的委托關(guān)系。本文通過分析這一制度的由來，進而對我國當前實行的審計招標制及其存在的問題進行評析，最后提出了一些改進建議。

    “審計招標制”的由來

    事實上，“審計招標制”并非我國首創(chuàng)。美國早在1962年前就采用過這種方式，其他西方國家，如英國、澳大利亞等國的會計職業(yè)組織也允許其存在。從審計的歷史來看，現(xiàn)代審計是在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的基礎上產(chǎn)生的，是資產(chǎn)所有者（委托人）為了解資產(chǎn)經(jīng)營者（代理人）受托責任的履行情況，減少代理成本的一項制度安排。因此，正常的審計委托關(guān)系由審計委托方（所有者或投資人）、審計主體（注冊會計師）和審計客體（被審計單位）三方組成，他們之間的關(guān)系應該是所有者委托注冊會計師對被審計單位進行審計，即委托方擁有對會計師事務所的選擇權(quán)。但在實際執(zhí)行過程中，由于現(xiàn)代企業(yè)股權(quán)往往非常分散且投資人遠離企業(yè)經(jīng)營，這一權(quán)力往往只能委托經(jīng)理人來代為行使。于是，便形成由經(jīng)理人擁有對獨立審計選擇權(quán)的制度陷阱。這一制度陷阱在公司治理結(jié)構(gòu)健全的企業(yè)，可以通過董事會或股東大會的否決權(quán)來加以克服，從而保證獨立審計的獨立性。而在公司治理結(jié)構(gòu)不健全，董事會和股東大會不能在實質(zhì)上發(fā)揮作用的企業(yè)，所有者或投資人的意志有可能被淡化從而使他們的利益受到傷害，獨立審計的獨立性顯然無從保證。為了盡量減少“內(nèi)部人”在會計師事務所選擇上的不正當干預，同時也為了減少審計費用，提高審計質(zhì)量，對審計業(yè)務進行招投標之舉應運而生。 所謂審計業(yè)務的招標制，是企業(yè)在聘請會計師事務所對其進行審計的過程中以招標方式選擇會計師事務所的一種項目管理制度。審計招標可分為公開招標和邀請招標兩種方式。當前我國的審計招標主要是在非上市的國有企業(yè)中進行。具體實施時主要由企業(yè)主管部門或委托招標代理機構(gòu)辦理招標事宜。一般做法是：（1）主管單位或代理機構(gòu)發(fā)出招標公告或投標邀請書；（2）符合條件的會計師事務所進行投標； （3）招標人或招標中介機構(gòu)主持開標； （4）評審委員會按一定標準對會計師事務所進行評審，確定負責下屬企業(yè)審計業(yè)務的會計師事務所。

    “審計招標制”的評析

    應該說建立審計招標制的初衷是好的，它試圖在審計市場中引入一種新的競爭機制，減少了企業(yè)在選擇會計師事務所中的不正當干預，提高了事務所的獨立性（至少是形式上的獨立性），有利于保護委托人的利益。對會計師事務所來說，為了中標和打造良好的品牌聲譽，往往會在審計項目中配備優(yōu)良的審計資源，保質(zhì)、保量地完成審計工作。因此，投標可以提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提高會計師事務所的信譽。 然而，根據(jù)我們的調(diào)查，目前由于會計師事務所（特別是小事務所）內(nèi)部管理不規(guī)范，加上審計質(zhì)量本身難以測定使得審計招標制在業(yè)內(nèi)形成了一場新的惡性競爭，中標的往往是審計費用低廉的會計師事務所。有些中小事務所為了能夠中標往往不計成本，瘋狂壓價，從而導致最后中標的往往不是審計質(zhì)量好、信譽好的事務所，而是審計收費最低的事務所。對于執(zhí)業(yè)質(zhì)量較高的事務所要么退出這種市場競爭，要么只能實行“低價進入式審計定價策略”（low-balling）。在美國，無論SEC、AICPA還是學術(shù)界的研究都表明，“低價進入式審計定價策略”有損注冊會計師的獨立性（廖洪，2001），這不但明顯違背了注冊會計師的職業(yè)道德，而且也有違法治精神。 在審計市場中由于存在信息不對稱、專業(yè)性強的特點，使得審計產(chǎn)品——審計報告的質(zhì)量不易被人們所識別，這樣注冊會計師就有可能利用自己的技術(shù)優(yōu)勢，將其轉(zhuǎn)化為信息優(yōu)勢，減少審計程序，降低審計成本，最大化審計利潤，從而對審計委托人而言產(chǎn)生新的道德風險。但是，在市場運作良好時，高質(zhì)量的審計報告具有市場需求。企業(yè)通過聘請審計質(zhì)量好、信譽好的會計師事務所可以得到良好的市場回報（如融得成本更低的資金），而事務所通過提高審計質(zhì)量，可以建立良好的信譽，樹立自己的品牌，從而獲得更大的市場份額，反之則可能使自己卷入訴訟漩渦，甚至被市場驅(qū)逐出界（如安然事件使安達信灰飛煙滅），從而實現(xiàn)帕累托改進。然而，從目前我國的獨立審計職業(yè)環(huán)境看，實現(xiàn)這種改進的難度相當大，主要原因是：

    1. 目前實行審計招標制的大多是國有企業(yè)，審計報告的需求者是政府主管部門而不是市場，企業(yè)沒有辦法通過聘請信譽好的事務所得到應有的市場回報。

    2. 從當前審計招標制開展的情況來看，其組織招標的單位一般可分為兩種：一種是當?shù)氐呢斦�局或國資委；另一種是被審計單位的主管部門。這兩個部門代表國家行使對國有資產(chǎn)的經(jīng)營管理權(quán)，由他們聘請會計師事務所對下屬國有企業(yè)進行審計。這種做法是否可能理順審計委托方、審計主體和審計客體三者的關(guān)系仍值得推敲。在國有資產(chǎn)多重委托代理層級中，地方財政部門或被審計單位的主管部門（以下統(tǒng)稱主管部門）并非是國有資產(chǎn)的真正所有者，他們只是這些委托代理層級中的一級，事實上審計關(guān)系中三方的關(guān)系并未理順。作為代理人，主管部門亦有自身的利益，他們對國有資產(chǎn)并無剩余索取權(quán)，作為政府部門其更關(guān)心的是自己的政績而非企業(yè)的業(yè)績，但政績并不完全等同于業(yè)績，聘請會計師事務所對企業(yè)進行審計更可能是出于“例行公事”，如此使得主管部門事實上也并非需要高質(zhì)量的審計報告。退一步講，即使主管部門真的需要一份高質(zhì)量的審計報告，但由于審計行業(yè)高度的專業(yè)性和信息的不對稱性，使即使有心也可能無力對審計報告的質(zhì)量進行鑒別。

    3. 從會計師事務所來看，審計組織是否獨立于委托人和被審計單位將直接影響到審計人員出具的工作報告的可靠性、可信性及權(quán)威性。1999年，會計師事務所脫鉤改制之后，由于自身資金積累有限，抵御風險能力差，加之中國特有的人文環(huán)境，造成其與從前的掛靠單位仍有一定的依賴關(guān)系。這種表面上脫鉤、暗地里卻與掛靠單位存在千絲萬縷聯(lián)系的情況經(jīng)常會形成暗箱操作，使會計師事務所組織關(guān)系不夠獨立，充其量只能成為所掛靠行業(yè)或地域部門的一個控制機構(gòu)。一旦行業(yè)、地區(qū)利益與其他利益發(fā)生矛盾，會計師事務所自然難以擺脫所屬行業(yè)或地域部門自身利益的束縛，客觀公正的天平就會發(fā)生傾斜。目前，我國的會計師事務所這種形式上脫鉤而實質(zhì)上未完全脫鉤的狀態(tài)即使不損害獨立審計實質(zhì)的獨立性，也有損其形式上的獨立性。在這種背景之下，審計業(yè)務的招標制如果設計不當很可能演變?yōu)樵瓛炜坎块T對會計師事務所進行不當干預的新途徑。

    4. 從我國目前的法律環(huán)境看，雖然在我國證券市場上相繼發(fā)生了深圳原野、瓊民源、銀廣夏、麥科特等惡性案件，但是投資者并未因此而得到任何賠償。監(jiān)管嚴厲的證券市場尚且如此，作為審計招標制主體的非上市國有企業(yè)的情況就更不容樂觀。在非上市公司的審計過程中，注冊會計師所面臨的監(jiān)管力度和風險相對證券市場而言要小得多。在這種特殊的執(zhí)業(yè)環(huán)境下，作為理性經(jīng)濟人的注冊會計師在“僧多粥少”的市場競爭及較低的審計收費環(huán)境中，很可能會選擇減少必要的審計程序，降低審計質(zhì)量，搶占市場的方法。從而，一方面導致注冊會計師誠信的缺失；另一方面就市場而言，長此以往，市場上將出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，整個市場將逐步萎縮甚至最終消失！

    幾點建議

    1. 要做好審計招投標工作并不是僅規(guī)范會計師事務所一方就可以解決問題的。建議中國注冊會計師協(xié)會應聯(lián)合各相關(guān)部門開展工作，以規(guī)范審計招投標各方的行為，使之能真正發(fā)揮理想的效果。

    2. 在對企業(yè)審計業(yè)務進行招標中要做好招標方的工作。其中一個關(guān)鍵點應是評標委員會的組成，其成員應有嚴格的限制，應該包括會計、經(jīng)濟、法律等相關(guān)方面的專家，總?cè)藬?shù)一般應為5人以上且單數(shù)，其中專家不得少于三分之二，與投標人有利害關(guān)系的人員不得進入評標委員會。同時，建議規(guī)定應由招標中介機構(gòu)組織招標，以減少不必要的行政干預。

    3. 加強對會計師事務所以投標方式承接的審計業(yè)務的監(jiān)管力度，對其審計結(jié)果進行重點抽查。同時，立法部門應盡快完善審計市場的民事賠償機制，通過法律的手段增加注冊會計師失信的經(jīng)濟成本。

                                              潘琰 李弢（福州大學管理學院  廈門大學會計系）